2008备考CPA辅导－债务重组

债务转为资本 
　　 
[例题考点提示]　　 
　　债务重组方式之：债务转为资本。 
[经典例题]　 
　　正保公司2007年初销售给乙公司一批产品，产品不含税价格为2000万，增值税率为17％，按照合同规定，乙企业应于2007年4月1日前偿还货款。由于乙企业发生严重财务困难，无法按照合同规定的期限偿还债务，正保公司为此对应收债权计提了坏账准备500万。经过双方协议于7月1日债务重组。债务重组协议规定： 
　　（1）如果正保公司同意把债权转换为乙公司的投资，获得了800万股股份，每分股票的面值为1元，股票公允价值为2元，作出正保公司和乙公司的会计分录。 
　　（2）如果正保公司获得了800万股股份，每分股份的面值为1元，公允价值为2.5元，作出正保公司的会计分录。 
[例题答案] 
（1）正保公司分录： 
　　借：长期股权投资　1600 
　　　　坏账准备　500 
　　　　营业外支出－债务重组损失　240 
　　　　贷：应收账款　2340 
　　乙公司分录： 
　　借：应付账款　2340 
　　　　贷：股本　800　 
　　　　　　资本公积－股本溢价　800 
　　　　　　营业外收入－债务重组利得　740 
（2）正保公司分录： 
　　借：长期股权投资　2000 
　　　　坏账准备　500 
　　　　贷：应收账款　2340 
　　　　　　资产减值损失　160 
　　乙公司分录： 
　　借：应付账款　2340 
　　　　贷：股本　800 
　　　　　　资本公积－股本溢价　1200 
　　　　　　营业外收入－债务重组利得　340　 

[例题总结与延伸]　 
　　债务转为资本的处理是比较简单的，这里不做过多的考虑了，重点需要关注一下债权人的处理中：应收债权计提过坏账准备的情况，这种情况是容易出现错误的地方。 
　　这里我们重点掌握一下债务人为股份有限公司的情况，如果是其他企业的，那么债务人需要把债权人享有的股权份额确认为实收资本，股权公允价值和实收资本之间的差额确认为资本公积；债务账面价值和股权的公允价值之间的差额确定为债务重组利得。其他企业的处理可能不会是考试的重点，但也需要了解一下，至少应该会做这样的分录。 
　　借：应付账款 
　　　　贷：实收资本 
　　　　　　资本公积－资本溢价 
　　　　　　营业外收入－债务重组收益 

[知识点理解与总结]　 
　　 
　　1、债务转为资本：债权人来说是把债权转换为股权。债权账面价值和股权的公允价值之间的差额确认为债权坏账准备的转回或者是债务重组损失。一般情况如果债权计提了减值的，那么收到的股权的公允价值高于账面价值的部分一般是坏账准备的转回；如果收到的股权公允价值小于债权的账面价值的，那么肯定就是债务重组损失了，这个是没有什么问题的。 
　　得到的股权的公允价值低于应收账款的账面价值情况： 
　　借：长期股权投资 
　　　　坏账准备 
　　　　营业外支出－债务重组损失 
　　　　贷：应收账款 
　　得到的股权的公允价值高于应收账款的账面价值的情况： 
　　借：长期股权投资 
　　　　坏账准备 
　　　　贷：应收账款 
　　　　　　资产减值损失 
　　2、对于债务人的处理：把债务增加股份。债务的账面价值高于股票公允价值的部分确认为债务重组收益；股票的公允价值高于面值的部分就是所谓的资本公积－股本溢价了。 
　　借：应付账款 
　　　　贷：股本 
　　　　　　资本公积－股本溢价 
　　　　　　营业外收入－债务重组收益 
　　3、需要注意的是对于债务人来说分录中是肯定会存在债务重组收益的，而对于债权人却不一定：如果之前债权人确认了坏账准备的，实际上是把损失提前通过“资产减值损失”的形式计入到当期损益中了。那么如果得到的股权的公允价值低于应收债权的账面价值的才能确认债务重组损失；否则是作为资产减值损失的转回。 

[容易犯错的地方]　 
　　1、债务重组中的债权人是否必须确认债务重组损失？答案是不一定。 
　　2、债务重组中债务方只有一种处理。 
[错题举例]　 
　　甲公司年初购进货物应付乙公司账款1170万，到年底的时候发生严重财务困难，无法全额支付乙公司应付账款。经过甲乙双方的协商，乙公司同意甲公司以400万银行存款、500万存货（增值税率17％、账面价值为400万）和公允价值为100万、账面价值为80万的丙公司长期股权投资来偿还债务，请问两公司的事项是否属于债务重组？应该确定的债务重组损益是多少？单项资产损益是多少？。 
　　答案：债务人应该确认的债务重组收益＝1170－400－500×（1＋17％）－100＝85，应该确认的投资收益＝100－80＝20万，确认的主营业务收入＝500万，确认的主营业务成本为400万。 
　　借：应付账款　1170 
　　　　贷：银行存款　400 
　　　　　　主营业务收入　500 
　　　　　　应交税费－应交增值税　85 
　　　　　　长期股权投资　80