2008备考CPA辅导——债务重组

债务重组的定义与重组方式 
　　 
[例题考点提示]　　 
　债务重组的定义和重组方式。 
[经典例题]　 
　　正保公司2007年初销售给乙公司一批产品，产品不含税价格为2000万，增值税率为17％，按照合同规定，乙企业应于2007年4月1日前偿还货款。由于乙企业发生严重财务困难，无法按照合同规定的期限偿还债务。经过双方协议于7月1日债务重组。债务重组协议规定： 
　　（1）正保公司同意乙公司用现金偿还840万元，以公允价值为1500万的丙公司长期股权投资抵偿债务，请问是否属于债务重组。 
　　（2）如果正保公司之前对该项应收债权计提了340万坏账准备，债务重组协议规定：乙公司以1000万现金偿还债务，公允价值为800万的固定资产偿还剩余款项，请问正保公司应该确定的债务重组损失为多少？ 
[例题答案] 
　　（1）不属于债务重组，债权人没有作出实质性的让步。 
　　（2）正保公司应该确认的债务重组损失＝2340－340－1000－800＝200 
[例题总结与延伸]　 
　　债务重组新准则中规定的一个重要的变化就是强调债权人做出让步：做出让步的方式包括：减免本金或者利息、降低利率等。不管是何种形式的债务重组都要遵循这个让步的基本条件。而旧准则中则是强调一个非货币性资产清场债务的问题，也就是说即使债权人没有做出让步，只要是债务人能够全部或者部分以非货币性资产清偿债务的，那么就可以认定为债务重组。 
　　其实对于非货币性资产来说，由于存在变现能力弱的缺点，债权人接受同等价值的非货币性资产其实已经承受了流动性风险，可以认为已经做出了让步。但是在会计认定上，是不考虑这个流动性风险的，我们假定市场是有效的，公允价值的存在代表了非货币性资产能够随时以公允价值变现，那么也不存在所谓的流动性风险。其实会计的这个认定和实际是有差距的。即使是真正的市场经济条件下，任何的非货币性资产都是有流动性风险的。 
　　正是出于这样的考虑，新准则更强调债权人做出实质性的让步，而所谓单纯以非货币性资产来作为主要判断条件的方式已经不适用了。 
　　

[知识点理解与总结]　 
　　 
　　1、债务重组的定义：债务重组是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。这里强调的是一个实质的让步，包括本金的减免或者是利息的减免，降低债务人的利息率等等。这个和旧准则的规定是有出入的：旧准则一个主要的判断条件是以非货币性资产来清偿债务的问题，没有实质上涉及到债权人让步的问题。 
　　债务重组让步的实质上决定了债务重组的分录处理中必然会存在债务人确认营业外收入－债务重组利得和债权人确定营业外支出－债务重组损失。 
　　2、债务重组的方式。债务重组的方式氛围以下几种：以资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件、以上三种的组合。 
　　（1）资产清偿债务：包括现金清偿债务和非现金资产清偿债务。以非现金资产清偿债务的需要根据各个不同类型的资产确认不同的损益，这点和非货币性资产:)中的损益确认是大体一致的：比如固定资产、无形资产确认营业外收支、金融资产和长期股权投资确认投资收益、投资性房地产和原材料等确认其他业务收入，企业库存商品确认主营业务收入等。 
　　（2）债务转为资本：这种情况实质上是我们一般理解中的债务重组的方式，也是用的比较多的方式，处理的时候直接作为投资处理就可以了，会计处理比较简单。 
　　（3）修改其他债务条件：一般情况是修改了债务的期限和利率等情况，另外还会涉及或有事项的问题：比如债务人债务重组后的收益情况来决定以后的利率高低问题。需要注意的是不管是不是固定利率或者是或有的收入，债券方都是不能确认为重组厚道额债权的。对于债务人来说，重组后的债务是不包括固定利率支出和或有支出的。对于这个或有支出，一般认为债务重组后能够得到很好的效果，债务人对于重组的前景看好，所以需要确认预计负债，这个是隐含的假设，所以考生就不必要讨论为什么确认预计负债的问题了。 
　　3、另外对于债权人的账务处理中还需要注意一点：债权人在债务重组之前可能对于应收债权提取过坏账损失，那么如果重组后收到的价值小于债权的账面价值的，应该确认债务重组损失；如果重组后的债权公允价值大于重组前的账面价值的，需要确认为债权坏账准备的转回。举例来说：比如重组前应收账款1000万，计提了坏账准备200万，收到偿还的资产公允价值为900万，那么对于高于800万账面价值的部分100万确认为坏账准备的转回；如果收到的资产的公允价值为700万，那么应该继续确认100万的债务重组损失。 

[容易犯错的地方]　 
　　1、债务重组的判定上：债权人是否做出了实质姓的让步的判断上容易出问题。 
　　2、债务重组中债权人对于应收债权的坏账准备的处理。 
[错题举例]　 
　　甲公司年初购进货物应付乙公司账款1170万，到年底的时候发生严重财务困难，无法全额支付乙公司应付账款。经过甲乙双方的协商，乙公司同意甲公司以400万银行存款、500万存货（增值税率17％）和公允价值为185万的丙公司长期股权投资来偿还债务，请问甲乙公司的该事项是否属于债务重组的范畴。
　　答案：不是。新准则规定债务重组中债权人必须要做出让步，本题中债权人并没有做出实质上的让步。如果是按照旧准则的规定属于债务重组范畴。