2008备考CPA辅导收入、费用和利润第四节

第四节　提供劳务和让渡使用权收入会计处理 
　　 
[例题考点提示]　　 
　　提供劳务收入、销售商品和提供劳务混合业务的会计处理和让渡资产使用权收入的会计处理。 
[经典例题]　 
　　甲公司系上市公司，主要经营电子设备、电子产品的生产与销售，为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17％。12月份发生的与销售相关的交易和事项如下： 
　　1、12月1日，甲公司与A公司签订一份电子监控系统的销售合同。合同主要条款如下：甲公司向A公司销售电子监控系统并负责安装，合同总价款为120万元（含增值税额）；A公司在甲公司交付电子监控设备时支付合同价款的60%，其余价款在电子监控系统安装完成并经验收合格后支付。甲公司于12月5日将该电子设备运抵A公司，A公司于当日支付72万元货款。甲公司发出的电子监控设备的实际成本为80万元。至于12月31日已发生安装费用8万元（已通过银行支付），预计还要发生12万元的安装成本。假定甲公司设置“安装成本”科目归集该销售合同相关的成本费用，假定增值税纳税业务发生的时点与会计制度相同。 
　　2、12月2日，甲公司销售一件商品给B公司，B公司作为固定资产使用，合同规定由甲公司负责安装（且为重要环节），商品售价50万元，成本30万元，增值税率17%，专用发票已开出，设备已运到，合同规定：设备运到时收款60%（价税合计），余款安装调试结束一次付清，当期已开始安装，安装费收入与产品销售分开。甲公司已支付2万元安装费用（占总安装费的40%，安装总收入10万元，款未收到，不考虑其他税费），款项均通过银行结算。 
　　3、12月5日，与C公司签订了一项设备维修合同，合同总价款为117万元（含增值税额）。该合同规定：合同签订日收到预付款23.4万元，维修劳务完成并经C公司验收合格后收到剩余款项。当日，甲公司收到C公司的预付款23.4万元。12月31日，该维修劳务完成并经C公司验收合格，但因C公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收加。甲公司为完成该维修劳务发生劳务成本70万元（假定均为维修人员工资）。 
　　4、12月31日，经独立的软件技术人员测量，甲公司为D公司开发设计专用管理软件的完工程度为70%。该专用管理软件的开发协议当年11月26日签订，合同总价款为280万元。甲公司已于11月30日收到D公司预付的130万元合同款。软件开发工作于12月1日开始；至于12月31日甲公司已发生100万元，记入“生产成本—软件开发”科目，预计完成该软件开发尚需发生费用100万元。 
　　5、甲公司于12月31日，将一座桥梁的使用权出租给E公司，一次到得租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由E公司承担。 
　　6、12月31日，向G公司出售一项专利权，价款为78万元，款项已存入银行。该专利权的账面余额为70万元，已累计摊销45，提取减值准备10万元，营业税率为5%，价款通过银行结算。 
[例题答案] 
1、借：安装成本   80 
　　贷：库存商品    80 
　　借：银行存款    72 
　　　　贷：预收账款    72 
　　借：安装成本    8 
　　　　贷：银行存款     8 
2、借：发出商品   30 
　　　贷：库存商品    30 
　　借：银行存款    35.1 
　　　　贷：预收账款                         26.6 
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）  8.5 
　　借：劳务成本    2 
　　　　贷：银行存款     2 
　　借：预收账款   4 
　　　　贷：主营业务收入   4 
　　借：主营业务成本    2 
　　　　贷：劳务成本      2 
3、借：银行存款     23.4 
　　　贷：预收账款     23.4 
　　借：劳务成本    70 
　　　　贷：应付职工薪酬    70 
　　借：预收账款      23.4 
　　　　贷：主营业务收入                    20 
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）   3.4 
　　借：主营业务成本    70 
　　　　贷：劳务成本       70 
4、借：生产成本—软件开发    100 
　　　贷：银行存款               100 
　　借：预收账款    126 
　　　　贷：其他业务收入    126 
　　借：其他业务成本    140
　　　　贷：生产成本－软件开发   140 
5、借：银行存款     20 
　　　贷：其他业务收入   20 
6、借：银行存款          78 
　　　累计摊销           45 
　　　无形资产减值准备   10 
　　　贷：无形资产     70 
　　　　　应交税费—应交营业税   3.9 
　　　　　营业外收入             59.1 
[例题总结与延伸]　 
　　1、提供劳务收入是比较简单的收入确认处理。平常遇到的都是生产商品和销售商品的业务，对于生产成本、结转库存和结转主营业务成本的分录处理比较熟悉；提供劳务收入的确认其实和商品的收入确认是大体一致的。相对应的是劳务收入对于劳务成本，在确认收入和结转成本之前，类似于生产产品在“生产成本”科目的归集，提供劳务发生的成本费用在“劳务成本”中归集，区别的是劳务成本没有结转成品的分录，而是直接在确认收入的时候从劳务成本结转到主营业务成本中。一般确认劳务收入都是其他业务收入，如果是专门的劳务公司那么就应该是主营业务收入了。 
　　2、让渡资产使用权的收入的处理其实已经见的很多了。投资性房地产的处理、经营租赁固定资产和融资租赁等等，基本已经进行了涉及。对于让渡资产使用权的收入一般都会涉及到营业税的问题，另外投资性房地产中涉及到了核算方法转换和其他资产的相互转换，期中涉及到了递延所得税的问题，处理要熟悉。重点把握的就是一项资产只能有递延所得税资产或者是递延所得税负债不能二者同时存在。 
　　对于租赁的收入确认的，重点关注一下融资租赁的处理。因为融资租赁是属于特定的租赁金融公司的业务，一般企业是涉及不到的，所以收入确认涉及的分录是“租赁收入”，区别于经营租赁中的其他业务收入，另外经营租赁如果也是由专业的租赁公司进行，那么也是应该使用租赁收入这个科目。所以需要明确的是“租赁收入”这个科目是专门用于专业的租赁公司的，并不囊括所有公司的租赁业务。 
　　3、对于融资租赁需要明确一点的是，虽然是事实租赁，但是税法上是作为分期收款销售来处理的，正式由于这样的处理差异造成了现金流量上的差异，通过改变将来所有权是否转移这个条件就能够筹划租赁和自行购买的现金流量差异，这是财务管理中筹资管理的部分内容，主要的难点就是对于自行购买和融资租赁的差异，干扰条件就是租赁中是否涉及到所有权问题。 
　　比如如果融资租赁不涉及到所有权转移到承租人手中的，税法上是不作为融资租赁处理的，对于承租人来讲支出的租赁费就可以税前扣除，那么租入资产不能提取折旧，那么承租方和自行购买比较：失去的现金流量包括：折旧抵税和资产处置时候的现金流入，得到的现金流量是初始投资的资金和租赁资金的抵税流入；如果终资产是要转移给承租方的，那么相对于自行购买来说，获得的现金流量就是初始投资的金额，资产持有期间和自行购买是一样的：一样的折旧抵税和一样的资产处置现金流入。 
[知识点理解与总结]　 
　　 
　　1、企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认劳务收入。如不能可靠估计的，应当分别以下情况处理： 
　　①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额劳务成本。 
　　②已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。③如已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认收入。 
　　2、销售商品和提供劳务混合业务能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果不能区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。 
　　3、使用费用收入金额，按照有关合同或协议约定的收费用时间和方法计算确定。 
　　4、特殊劳务的确认在考试中易出现客观题，其中主要的总结如下： 
　　1）、安装费，资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。　 
　　2）、宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。 
　　3）、为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。　　　4）、包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务期间内分期确认收入。 
　　5）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
　　6）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关活动发生时确认收入。 
   　[容易犯错的地方]　 
　　1）在确定完工百比分时没有审清题，题目中已给出专业人员测量的完工程度，仍按已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例来计算。 
　　2）销售商品和提供劳务混合时没有分清其是否分开核算，造成收入计算错误。 
　　3）计算使用费用收入时，没有注意合同或协议的约定。 
[错题举例] 
　　1）如在例4中，经独立的软件技术人员测量的完工程度为70%，那么我们就应用70％来计算其收入和成本，而不应用其已提供的劳务占应提供劳务总量的比例50％（100/100+100＝50％）来计算，如用50％来计算那么势必会减少其收入和成本。 
　　2）如在例2中，安装费与产品销售分开计算，其收入为4万元；如安装费与产品销售未分开计算，合同规定显示安装为其重要环节，那么就应在安装完毕后确认收入，12月的收入为0。其核算如下： 
借：发出商品    30 
  贷：库存商品    30 
借：银行存款                  42.12 
  贷：应交税费—应交增值税（销项税额）     6.12 
     预收账款                              36 
借：劳务成本        2 
　  贷：银行存款         2 
　　3）在例5中，如维护费由甲公司承担，那么就不能确认收入20万元，而只应确认07年12月的收入0.56万元（20/3/12＝0.56）。如在题目中说是在12月份甲公司收到E公司交来的下年的使用费，那么则应作为预收来处理。