2008备考CPA辅导收入、费用和利润第二节

第二节　分期收款销售会计处理
　　
[例题考点提示]　　
　　分期收款销售商品的收入确认与会计处理。
[经典例题]　
　　正保公司07年发生下列分期收款销售商品的业务：
　　（1）正保公司07年初分期收款方式销售给甲公司一批产品，该批产品成本为800万，计提存货跌价准备100万，公允价值为1000万，销售合同规定价税合计金额为1170万，当期收到增值税170万，合同约定剩余款项在未来五年每年末收取，实际利率为10％（已知（P/A,10%,5）=3.7908）。07年末收到甲公司支付的款项200万，资产负债表日发现甲公司发生财务困难，长期应收款未来现金流量的现值为600，作出年底进行实际利率法摊销和计提坏账准备的分录，考虑所得税的影响。
　　（2）正保公司07年初分期收款方式销售甲公司一批产品，该批产品成本为400万，公允价值为500万，销售合同中规定价税合计为585万，增值税85万在当时收托款项，剩余的500万在以后的两年内每年年底收取250万。作出正保公司销售产品时候的会计分录和07年底收到款项时候分录，考虑所得税的影响。
[例题答案]
　　（1）长期应收款的现值＝200×（P/A,10%,5）＝200×3.7908＝758.16
　　借：长期应收款　1000
　　　　银行存款　170
　　　　贷：主营业务收入　758.16
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　170
　　　　　　未实现融资收益　241.84
　　借：主营业务成本　700
　　　　存货跌价准备　100
　　　　贷：库存商品　800
　　借：所得税费用　100×33％
　　　　贷：递延所得税资产　33
　　借：所得税费用　264
　　　　贷：递延所得税负债　（1000－200）×33％＝264
　　年底应该摊销的未实现融资收益＝758.16×10％＝75.82
　　借：未实现融资收益　75.82
　　　　贷：财务费用　75.82　　
　　年末收到款项200万：
　　借：银行存款　200
　　　　贷：长期应收款　200
　　长期应收款的摊余成本＝758.16＋75.82－200＝633.98，未来现金流量现值为600，应该确认减值损失＝33.98
　　借：资产减值损失　33.98
　　　　贷：坏账准备　33.98
　　借：递延所得税负债　33.98×33％
　　　　贷：所得税费用　33.98×33％
　　（2）当期应该确认收入500万：
　　借：长期应收款　500
　　　　银行存款　85
　　　　贷：主营业务收入　500
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　85
　　借：主营业务成本　400
　　　　贷：库存商品　400
　　借：所得税费用　82.5
　　　　贷：递延所得税负债　250×33％＝82.5
　　年底收到款项：
　　借：银行存款　250
　　　　贷：长期应收款　250
[例题总结与延伸]　
　　本题基本上涉及了分期收款销售中两种情况：具有融资性质的销售方式和不具有融资性质的销售方式。需要主义的是具有融资性质的销售方式虽然是包含了利息收入部分，但是一般情况下是无法区分的，因此税法上仍然是按照合同规定的款项确认收入的，也就是说是把相当于利息收入的部分作为混合销售一并征收增值税了。
　　另外需要注意的一点是税法上认为的分期收款的销售：融资租赁资产。融资租赁业务如果是后所有权发生转移的，会计上是作为融资租赁处理，税法上是要作为实质上的分期收款销售来处理。关于这一点，我国税法不区分事实租赁行为，只承认经营租赁是租赁行为，这点处理和外国的税法规定是不相同的。之所以强调这个融资租赁的，是因为会计和税法处理的差异问题，税法作为分期收款销售处理，那么租赁公司确认的租赁收入就应该是作为销售商品的收入处理，相当于利息收入的部分同样是作为混合销售征收相关流转税的。
[知识点理解与总结]　
　　
　　1、具有融资性质的分期收款销售：按照长期应收款的现值一次性在销售当期确认收入。税法按照合同规定的收款额确认收入，期中相当于利息收入的部分按照混合销售一并作为商品销售收入核算。因为相当于利息收入部分不能够合理区分，所以不需要按照含税收入进行价税分离的处理。
　　在会计上确认销售的同时，由于会计上和税法上处理的差异，需要在当期确认递延所得税。也就是说会计上当期一次性确认收入，但是税法上需要分期确认收入，那么形成了应纳税暂时性差异，当期需要确认递延所得税负债，在合同规定的收款日税法上确认收入，转回确认的递延所得税负债。需要注意的是税法是按照实际收款额度确认收入的，会计上对于相当于利息收入的部分是以“未实现融资收益”的摊销部分确认收入的，对于这部分收入也是属于应纳税暂时性差异。
　　2、不具有融资性质的分期收款确认收入，会计上按照长期应收款一次性在当期确认收入，税法上按照合同规定的收款日分期确认收入。那么会计上在确认收入当期形成了应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债。在销售合同规定的收款日转回确认的递延所得税负债。这种情况是比较容易理解和处理的。
[容易犯错的地方]　
　　1、具有融资性质的分期收款销售确认收入的会计处理。
　　2、具有融资性质的分期收款销售中递延所得税的处理。
　　3、不具有融资性质的分期收款销售中会计上确认收入的处理。